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新版租赁会计准则的业务影响、操作空间及应对思路

作者:全民众筹_小Y 来源:日期: 2017年1月17日

        一、 业务认定为服务则不受影响

  对于承租人而言,一旦业务认定为租赁业务,则须确认资产和负债。然而,如果业务认定为一项服务而非租赁,则不受IFRS16新准则约束,其会计处理不在资产负债表上体现,仅在损益表上确认服务费用支出,与现行IAS17准则下经营性租赁承租人的会计处理异曲同工。

  那么,租赁和服务的边界体现在哪些方面?IFRS16新准则对租赁的认定是承租人从可识别资产获得经济利益并主导资产使用,其重点在于“主导资产使用”或曰“控制资产”,大致包括三个要素:一是出租人无实质可替换权,二是承租人有对使用方式和目的的决策权,三是承租人有操作决策权。

  根据IFRS16新准则提供的案例,如出租人有大量标的物可随意替换出租给客户的租赁物,且替换的成本很低,则出租人有实质可替换权,不构成租赁;如客户对船舶的目的地不具决策权,则客户丧失对使用方式和目的的决策权,不构成租赁;虽然客户决定船舶目的地,但无权操作船舶,则客户丧失操作决策权,也不构成租赁。

  可以说,在认定一项业务是否属于租赁时,对上述三因素的判断起着重要作用。在业务结构和合同条款设计上,充分考虑上述三因素,对于业务被认定为服务而非租赁进而获得会计上的优势至关重要。

  二、 租赁负债的计量具有操作空间

  租赁负债的计量非常重要,不仅决定入表负债的大小,还决定使用权资产的大小,进而影响财务报表一系列指标。租赁负债的计量主要与付款额、租赁期、折现率有关。其中,付款额可能涉及可变租金、余值担保、是否行使购买选择权等因素;租赁期则可能涉及是否续租的问题。

  根据IFRS16新准则,对于可变租金,例如根据飞机行驶小时数确定部分租金,或根据标的物赚取收入的一定比例确定部分租金,如果该等可变租金在确认租赁负债时无法准确估计,则不计入租赁负债。对于余值担保,如承租人担保的余值等于当时可以预见的租赁期末公允价值,则该项余值担保计入租赁负债的价值为零。对于是否行使购买选择权,如有理由说明承租人在租赁期末没有行使购买选择权的动机,则行权价也无需纳入租赁负债计量范围。对于是否续租的问题,如果有理由说明租赁期末承租人没有动机续租,则纳入租赁负债计算的付款额仅限于该租赁期内;反之,租赁期则应延长至承租人没有动机续租为止,租赁负债也相应倍增。

  三、 新准则为经营性租赁承租人带来延迟纳税好处

  在IFRS16新准则下,经营性租赁承租人损益表上的两项支出——折旧和利息支出,计提折旧一般按照直线法,每期计提折旧金额基本一致。利息支出则是根据本金余额和内含利率确定,在等额租金的情况下,初始期租金中的本金偿还少,利息支出多,随后各期本金偿还逐渐增多,利息支出逐渐减少。因此,承租人损益表上的支出呈现先高后低的特点。而在IAS17准则下,经营性租赁承租人损益表上的支出为租金支出,同样是等额租金的情况,每期支出金额一致。IFRS16新准则下,因为使用权资产大致等于租赁负债,因此折旧之和大致等于租赁负债,即各期折旧和利息支出总和大致等于各期租金之和。

  可以说,在新旧准则下,计入损益的各期金额之和大致相当,但新准则下损益支出“先高后低”,旧准则下损益支出“各期相等”,客观上起到了延迟缴纳所得税的好处。

  四、 相对于银行信贷,租赁业务依然优势明显

  虽然IFRS16新准则在会计上将对租赁业务造成冲击,但承租人在考虑借贷购买资产还是租赁资产时,租赁在税务筹划、增值服务、融资比例、负债金额、残值风险等诸多方面优势显著。

  一是增值税方面,直租业务出租人可向承租人开具专用发票供承租人进项抵扣,这是银行信贷无可比拟的;二是租赁本身可提供增值服务,客户粘度大;三是租赁可实现100%融资,而银行信贷往往难以做到;四是经营性租赁意味着承租人购入租赁期内的使用权,其购买比例相当于租赁期与设备使用寿命的比率,相对于借贷购买100%资产,承租人租赁负债的金额远小于银行借款负债金额;五是经营性租赁中,承租人不承担残值风险,同时租赁也赋予承租人日后决策更大灵活性。

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